Droit Fiscalité belge

LES COMMISSIONS SECRETES

Cette situation a pour effet que les frais correspondants sont déduits des revenus imposables du débiteur des revenus tandis qu'ils ne peuvent être imposés dans le chef de leur bénéficiaires à défaut de pouvoir les identifier. De plus, l'Etat perd également le produit des cotisations sociales.

Dans ces conditions, la loi fiscale a instauré un régime spécial destiné à assurer la perception chez le débiteur des revenus d'une somme équivalente à celle des charges fiscales et parafiscales qui devraient normalement être dues par le bénéficiaire

Les textes légaux

Le CIR/92 ou Code des impôts sur les revenus prévoit en son article 57 que certaines dépenses ne sont déductibles au titre de frais professionnels que si elles sont justifiées par la production de fiches et de relevés remis à l'administration endéans certains délais.

Ces documents sont en effet nécessaires pour identifier les bénéficiaires.

Ces dépenses représentent tous les avantages en nature et les paiements en espèces qui représentent dans le chef des bénéficiaires des revenus professionnels. Par exemples, sont concernés les commissions, les honoraires, les courtages, les ristournes commerciales et toutes les rétributions même si elles sont occasionnelles.

Doivent aussi être justifiées par lesdits documents toutes les rémunérations, rentes ou pensions octroyées par un employeur aux membres de son personnel, qu'ils soient encore en service ou qu'ils ne le soient plus.

Enfin, les indemnités forfaitaires versées en remboursement de frais incombant à l'employeur, qui ont été supportés par les membres du personnel, doivent également figurer sur les fiches.

A défaut de remplir et de produire à l'administration ces fiches et relevés, ces dépenses ne sont pas déductibles si le débiteur est une personne physique.

S'il est une société, ces frais sont déductibles mais subissent une imposition spéciale de 300 % (art. 219 CIR/92).

Ces régimes fiscaux ont pour effet que l'Etat récupère à charge du débiteur, les retenues fiscales et parafiscales qui seraient normalement dues par le bénéficiaire. En effet, pour attribuer un revenu net, une société doit approximativement dépenser le triple en brut, tandis que la non-déduction dans le chef d'une personne physique implique une majoration correspondante des revenus imposables soumis aux prélèvements fiscaux et sociaux.

Dispenses des fiches et relevés

Lorsque les fiches et relevés ne doivent pas être produits, le régime des commissions secrètes n'est évidemment pas applicable.

Les cas où une dispense existe, sont les suivants :

- lorsque le bénéficiaire est un membre du personnel régi par un contrat de travail, le montant forfaitaire des frais propres à l'employeur ne doit pas être indiqué, lorsqu'il est fixé selon des normes sérieuses, ce qui est le cas lorsqu'il est déterminé selon les indemnités applicables aux agents de l'Etat,

- lorsque le bénéficiaire est un commerçant ou une société commerciale soumis à la législation comptable qui délivre une facture au sens de la TVA.,

- lorsque le bénéficiaire n'est pas régi par un contrat de travail et qu'il est un non-résident qui ne dispose pas d'établissement en Belgique ou lorsqu'il n'est pas un salarié et que les prestations sont effectuées à l'étranger.

Des fiches et relevés doivent toutefois être produits lorsque la résidence, dans le 1^er cas, ou l'activité, dans le second cas, est localisée dans un des pays étrangers visés au commentaire administratif n° 57/65, lesquels sont en règle les pays avec lesquels la Belgique a conclu une convention préventive de double imposition.

lorsque le bénéficiaire n'est pas régi par un contrat de travail, il n'est pas obligatoire de renseigner les sommes ou les avantages accordé ne dépassant pas 5000 BEF/an, par personne.

Les dérogations

Il existe encore une situation particulière où le régime des commissions secrètes n'est pas applicable, quant bien même la production des fiches et des relevés est obligatoire.

Cette dérogation concerne des activités exportatrices où l'octroi de commissions secrètes est reconnu de pratique courante et est nécessaire pour lutter contre la concurrence étrangère.

Dans ce cas, une demande doit être adressée au Ministre des Finances, après paiement desdites commissions et doit en indiquer le montant. En cas d'acceptation, pour autant que le montant n'excède pas les limites du normales, les commissions versées sont déductibles des revenus imposables et une imposition forfaitaire de 20% doit être payée.

La double imposition

Si le régime des commission secrètes s'applique lorsqu'aucune fiche ou relevé n'est produit, il est également applicable lorsque lesdits documents ne sont pas produits endéans les délais légaux, soit avant le 1^er mars pour les revenus des salariés et avant le 30 juin pour les autres revenus professionnels (ces dates étant évidemment celles de l'année suivant celle de l'attribution des revenus).

Cette situation peut paraître inéquitable lorsque l'administration peut prendre connaissance de l'identité des bénéficiaires dans des délais lui permettant de les taxer.

La loi fiscale étant d'ordre public, le nécessaire doit être fait pour établir l'impôt.

Il existe donc des cas où l'Etat, d'un côté, perçoit l'impôt ou la cotisation spéciale sur les commissions secrètes dans le chef du débiteur des revenu alors qu'en même temps l'impôt est établi dans le chef du bénéficiaire sur les mêmes revenus. Si cette situation peut paraître critiquable, elle est néanmoins légale selon la jurisprudence. En effet, rien n'interdit qu'un même revenu fasse l'objet de plusieurs impositions, dès lors que l'une n'exclut pas expressément l'autre. De plus, il y va dans cette hypothèse de deux contribuables différents.

Cascade de présomptions

Pour qu'il existe des commissions secrètes au sens fiscal, il faut que des revenus soient attribués à des tiers non identifiés. Il faut aussi qu'ils aient la nature des revenus visés à l'article 57 du CIR/92.

Il appartient donc à l'administration de prouver que de tels revenus ont été payés et pour ce faire, elle dispose des preuves admis par le droit commun (sauf le serment).

Elle peut donc user de présomptions.

Il existe des cas où les commissions ne sont pas indiquées dans la comptabilité parmi les frais mais où leur existence est déduite de la découverte de revenus dissimulés qui ne se retrouvent pas dans le patrimoine professionnel.

Dans ce cas, l'administration présume qu'ils ont quitté l'exploitation ou l'entreprise afin de rémunérer des tiers ou l'exploitant et partant, applique le régime le régime des commissions secrètes.

En droit, cette méthode est très critiquable. En effet le fardeau de la preuve pesant sur l'administration dans ce genre de situation est particulièrement ardu puisqu'elle doit apporter une triple preuve, à savoir :

- la preuve d'un bénéfice dissimulé,,
- la preuve qu'il a quitté le patrimoine professionnel,
- la preuve que ce bénéfice à servi à une dépense, constituant un revenu professionnel au sens de l'art. 57 CIR/92.

Or, il existe un adage juridique selon lequel « présomption sur présomption ne vaut », de sorte que si la majoration de bénéfices se base sur une présomption, le régime des commission secrètes semble inapplicable. 

Les sociétés

Les sociétés doivent payer une cotisation spéciale de 300 % mais tant les commissions que la cotisation sont déductibles de la base imposable.

Vu les obstacles rencontrés par l'administration lorsqu'elle majore le bénéficie imposable, le législateur est intervenu en modifiant l'article 219 du Code, qui prévoit désormais que la cotisation spéciale de 300 % vise aussi les bénéfices dissimulés qui ne se retrouvent pas parmi les éléments du patrimoine de la société. Cette disposition, applicable à partir de l'exercice d'imposition 1999, s'applique même si rien n'établit un paiement de revenus cités à l'art. 57.

Les personnes morales assujetties à l'impôt des personnes morales

La loi prévoit que les personnes morales, autre que les sociétés commerciales (les associations), peuvent subir la cotisation spéciale de 300 %.
Cependant, la base imposable soumise à l'impôt des personnes morale n'est pas comparable à celle soumise à l'impôt des sociétés, dans la mesure où l'assiette taxable ne se calcule pas en fonction de revenus desquels sont déduits les frais.

La cotisation spéciale n'étant donc pas déductible, le coût du régime des commissions secrètes est accru pour ce type de société.

La Cour d'Arbitrage fut saisie de la question et a décidé que le législateur a pris une mesure disproportionnée lorsque ce régime est appliqué à des contribuables qui ne peuvent déduire la cotisation spéciale et dont le retard dans la production des fiches n'a pas mis l'administration dans une situation d''impossibilité de taxer les bénéficiaires.

Dans les autres cas, par contre, la mesure est justifiée par rapport à ses objectifs, à savoir sanctionner l'inobservation des obligations fiscales, la fraude et réparer la perte subie par le trésor.

La preuve contraire

Le régime des commissions secrètes est un système légal pour lequel la déclaration fiscale prévoit d'ailleurs une rubrique.

A défaut de les déclarer spontanément, il y a une infraction punissable au Code des impôts sur les revenus. Ainsi, rétribuer des tiers sans les identifier n'est pas une infraction fiscale, à condition d'en payer le prix.

En cas de conflit avec l'administration sur l'existence de commissions secrètes non déclarées, il faut d'abord vérifier s'il n'existe pas une cascade de présomptions commise par l'administration.

Dans la négative, il appartient de prouver soit, que le bénéfice rectifié n'a pas quitté le patrimoine professionnel, soit, s'il l'a quitté, qu'il ne fut pas octroyé au titre de revenus professionnels visés à l'art. 57, CIR 92.

Pour les sociétés commerciales, lorsqu'un bénéfice dissimulé est établi, même par présomption, la cotisation spéciale est applicable.

Enfin, si le taxateur déclare se contenter de l'identification des bénéficiaires, il faut garder à l'esprit que cet aveu n'est nullement un obstacle à l'application du régime des commissions secrètes.

Quelle application des commissions secrètes ?

Dans son arrêt n° 44/2000 du 6 avril 2000, la Cour d'Arbitrage a confirmé le principe selon lequel l'administration fiscale ne peut appliquer de manière aveugle la cotisation spéciale sur commissions secrètes à l'impôt des personnes morales, dans la mesure où elle n'a pas été empêchée de taxer les bénéficiaires des revenus professionnels concernés.  

En d'autres termes, si l'administration parvient à identifier les bénéficiaires et à les taxer, elle ne peut appliquer la taxation spéciale au titre de commission secrète.

Dans son arrêt du 7 février 2001, la Cour d'Appel de Liège s'est rangée derrière l'avis de la Cour d'Arbitrage et a débouté l'administration fiscale de ses prétentions dans ces termes :

« Vu l'arrêt rendu le 6 avril 2000 par la cour d'Arbitrage (arrêt n° 44/2000, rôle n° 1674) et par lequel celle-ci a dit pour droit que "les articles 223, 1° et 225, 4° du C.I.R. 92, tels qu'ils étaient applicables, à l'exercice d'imposition 1992, violent les articles 10 et 11 de la constitution dans la mesure où ils s'appliquent à des contribuables soumis à l'impôt des personnes morales dont la négligence n'a pas effectivement empêché l'administration fiscale de taxer les bénéficiaires des revenus professionnels correspondant aux dépenses visées par les articles précités de ce Code;

Attendu que dans la mesure où en l'espèce la négligence de la requérante n'a pas empêché l'administration de taxer les bénéficiaires des revenus professionnels attribués, il y a lieu d'annuler la cotisation distincte enrôlée sur base des articles 223, 1° et 225, al 2, 4° du C.I.R. 92. »

Cette jurisprudence constitue dans un sérieux tempérament au pouvoir du fisc en matière de commission secrète.

Le législateur est ensuite intervenu.

La loi du 27 novembre 2002 (M.B. du 10 décembre 2002) a modifié l'article 219 du CIR/92 en ajoutant un alinéa 4 libellé comme suit : « Cette cotisation n'est pas applicable si le contribuable démontre que le montant des dépenses, visées à l'article 57, est compris dans une déclaration introduite par le bénéficiaire conformément à l'article 305. »

Cette modification produit ses effets à partir de l'exercice d'imposition 2003. Elle constitue un recul par rapport à la jurisprudence pour deux raisons.

Par ce que la preuve de ce que le bénéficiaire a déclaré le revenu pèse sur le contribuable ce qui est fort difficile. L'administration est bien mieux placée que le contribuable pour administrer cette preuve, d'autant que le contribuable ne dispose d'aucun droit à vérifier ce que le bénéficiaire a effectivement déclaré. Nul doute que la jurisprudence devra imposer à l'administration de collaborer loyalement à cette preuve.

D'autre part, la jurisprudence exigeait seulement que le bénéficiaire ait pu être taxé, pas qu'il ait déclaré le revenu. Ici aussi, on ne voit pas pourquoi on exige la preuve de la déclaration du revenu alors que la preuve de la taxation (même d'office) suffit pour rendre sans nécessité la menace de commission secrète. Le critère de proportionnalité ne semble pas mieux respecté, et un nouveau recours à la Cour d'arbitrage n'est pas exclu.

Le législateur, une fois de plus en matière fiscale, n'adapte pas la loi dans le sens désigné par la jurisprudence, ce que l'on ne peut que regretter.