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Domicile fiscal et maison de campagne
Les frais de déplacement du domicile vers le lieu du travail sont en principe déductibles. Il en va de même des frais du pied à terre loué à proximité du travail pour éviter de long trajet. Cela inspire à certains contribuables l’idée de se domicilier dans la maison de campagne, pour déduire le coût de l’appartement en ville. L’administration n’est pas toujours dupe ...
DOMICILE FISCAL ET MAISON DE CAMPAGNE Il est possible de déduire les frais de résidence d'appoint destinés à épargner au contribuable de longs trajets de son domicile à son bureau (ou à l'aéroport vu ses déplacements à l'étranger). Le contribuable qui dispose d'un appartement en ville et d'une lointaine maison de campagne pourrait alors être tenté de se domicilier à la campagne, et de déduire les frais de son appartement en ville. Confrontée à pareille déduction, l'administration relève tous les éléments de fait formant une présomption que l'habitation en ville est le domicile réel ou reste une résidene d'appoint. Les principes applicables en la matière sont déposés dans l'article 49 CIR/92 : il faut que les frais professionnels soient : - Faits ou supportés pendant la période imposable, - Effectués en vue d'acquérir ou de conserver des revenus professionnels, - Justifiés par des éléments probants. La preuve de la réunion des conditions incombe au contribuable puisqu'il demande la déduction. L'administration a fixé sa position sur le sujet à l'occasion de deux affaires (arrêts du 9 décembre 1988 et du 31 mars 1989 de la Cour de cassation. Dans ces affaires, ce sont les circonstances concrètes suivantes qui ont mené à la conclusion que le loyer et les charges locatives d'une résidence secondaire étaient nécessaires pour l'exercice de l'activité professionnelle : - Dans l'affaire Huybrechts : la nécessité pour le contribuable, qui se voit attribuer une fonction de cadre à l'âge de 57 ans, d'éviter de longs déplacements journaliers pour l'exécution des tâches qui lui sont confiées par son employeur (à une distance de 100 km de son domicile), qui dans les circonstances données, lui paraissaient déraisonnables et trop lourds, - Dans l'affaire Van Nieuwenhuyze : l'âge du contribuable (59 ans) et le fait que son employeur l'ait placé devant le choix entre son licenciement et l'acceptation d'une fonction de directeur commercial, avec l'obligation de s'établir dans la commune d'exercice de l'activité professionnelle. La nécessité des frais de résidence peut notamment être admise lorsque le travailleur démontre : - Ou bien qu'il évite une navette anormalement longue ou singulièrement difficile par la location d'une habitation (compte tenu éventuellement de son état de santé et de son âge), - Ou bien qu'il peut toujours être rappelé à l'usine ou au bureau en dehors des heures de travail par exemple, pour effectuer des réparations urgentes, et qu'il habite trop loin pour pouvoir y donner une suite suffisamment rapide. La déduction du loyer et des charges locatives d'une résidence secondaire peut être cumulée avec la déduction des frais liés aux déplacements normaux - le plus souvent hebdomadaires - du domicile au lieu de résidence et avec les frais de déplacement journalier du lieu de résidence secondaire au lieu de travail. D'autre part, il ne suffit pas que les frais en question répondent seulement au critère de nécessité défini à l'article 49 précité. Il faut encore que les frais ne soient pas aussi d'ordre privé au sens de l'article 53 CIR/92 qui dispose que : « Ne constituent pas des frais professionnels: 1° les dépenses ayant un caractère personnel telles que le loyer et les charges locatives afférents aux biens immobiliers ou parties de biens immobiliers affectés à l'habitation, les frais d'entretien du ménage, d'instruction ou d'éducation et toutes autres dépenses non nécessitées par l'exercice de la profession; » A cet égard, si la résidence secondaire devient le lieu principal de vie, elle devient l'habitation privée du contribuable et n'est plus en rapport avec sa profession. Ceci reste vrai si la résidence est aussi utile à l'activité professionnelle. L'administration doit donc vérifier, dans chaque cas, si la résidence d'appoint n'est pas en fait le domicile fiscal réel de l'intéressé (voir le commentaire de l'administration dans le Com.I.R. 3/2 et 3). En effet, les frais en cause ne sont pas déductibles lorsqu'il s'avère que le contribuable a, à cet endroit, son domicile fiscal réel et non là où il a établi son domicile civil ou son domicile légal (voir Liège, 29 juin 1988, Rochet M., B. 684, p. 1192; Liège, 6 avril 1989, Doumont F.; Bruxelles, 24 mai 1988, J.D., B. 681, p. 603 et Bruxelles, 7 juin 1988, Goldstein M., B. 685, p. 1443). C'est donc une question de fait : l'endroit où le contribuable a fixé son centre de vie réel est privé et non déductible ; l'endroit où, accessoirement à un domicile réel, il loge pour conserver ses revenus, constitue un centre de frais déductibles. Les extraits de jurisprudence que l'on trouvera ci-dessous permettent de s'assurer des critères retenus en règle pour établir si le contribuable a établi ou non son domicile réel : Appel Liège, 21 février 2001 La Cour reconnaît que le trajet Bruxelles-Malmédy justifie une habitation secondaire à Bruxelles pour travailler commodément. La Cour infère du caractère modeste du logement d'appoint qu'il ne peut pas s'agir du lieu principal de vie. « Attendu que pour contester la déduction professionnelle relative notamment à la location d'un appartement à Bruxelles, l'administration considère en conclusions qu'il "apparaît dans le cas d'espèce, que la requérante a une trentaine d'années et a choisi le maintien de son domicile à Malmédy (sic !) pour des préoccupations d'ordre strictement privé "; Attendu que ce faisant l'administration méconnaît les éléments de fait et de droit applicables en l'espèce; Attendu que la requérante avait des liens préexistants avec la ville de Malmédy où vit notamment sa famille et qu'elle a pu trouver un emploi de traductrice à Bruxelles; Qu'elle n'était nullement obligée dans ces conditions de migrer définitivement vers la capitale; Attendu par contre que vu la grande difficulté consistant à rejoindre tous les jours sa ville d'origine, la location d'un appartement pouvait être considérée en l'espèce comme nécessitée par l'exercice de sa profession même si son mobilier n'était pas stéréotypé et avait été choisi par elle; Attendu que le fait de payer un loyer mensuel de 17.000 frs pour une superficie de 60 m² au centre de Bruxelles n'était pas révélateur d'une volonté délibérée d'habiter à cet endroit alors que son emploi restait incertain pour l'avenir; Attendu que les frais de déplacement Malmédy-Bruxelles sont dûment prouvés en l'espèce puisque les 22.800 frs revendiqués correspondent à 40 trajets à 570 frs (cf pièces X13 à 15 ); Attendu que, quoique taxée d'office, la requérante fait la preuve du chiffre exact de ses revenus et dépenses pour l'exercice ici concerné, le forfait légal étant dépassé; Attendu qu'il s'ensuit que la Cour ne peut qu'ordonner l'annulation des cotisations litigieuses; » Appel Bruxelles, 23 octobre 1997 Ici aussi la déductibilité est autorisée du fait des exigences professionnelles (intervention au Centre Nucléaire) et la simplicité du meublé exclut qu'il s'agisse d'un lieu principal de vie. « En effet, le requérant démontre à suffisance le caractère professionnel des frais de location dudit studio. Le fait que le studio à Mol est la propriété de l'employeur du requérant est en l'espèce sans importance. Il n'est pas contesté que le requérant a souscrit un contrat de bail et qu'il a versé régulièrement des loyers en vertu de ce contrat. L'administration ne prouve pas que l'inscription à Evere serait fictive. Il suffit que la dépense ait été inhérente à l'activité professionnelle pour qu'elle soit déductible. Le requérant ne doit pas prouver la nécessité de la dépense, mais bien le lien nécessaire entre la dépense et l'exercice de la profession (Cass. 13 octobre 1989, Pas.I., 1990, p.84; Cass. 31 mars 1989, Pas. I, 1989, p.769); On ne peut reprocher au requérant d'avoir gardé son domicile chez ses parents, où il a toujours habité et où l'imposition a été établie; Il apparaît en outre que le contrat de bail concerne un studio - de superficie réduite - meublé qui peut être considéré comme destiné exclusivement au logement et non au domicile; En l'espèce il faut aussi prendre en considération la distance importante entre le lieu de travail et le lieu du domicile du requérant, le fait que le personnel du C.E.M. doit être en mesure de se rendre sur le site à tout moment à bref délai, ainsi que le fait que la durée du bail est liée à la durée du contrat d'emploi; » Appel Bruxelles, 6 avril 2001 La Cour refuse ici à l'administration de critiquer le type de second logement choisi par le contribuable. « Dans le cas d'espèce le requérant démontre, par l'obligation de domiciliation dans un rayon de 25 Km de la caserne et par la présence obligatoire dans la demi-heure en période de garde, que les frais relatifs à sa résidence Bruxelloise sont à ce point nécessaires pour l'exercice de sa fonction de gendarme affecté à la BSR que le loyer payé et les charges relatifs à cet appartement ne constituent pas une dépense personnelle mais bien une dépense professionnelle au sens de l'article 44 du C.I.R./64 (ndlr : lire art. 49 cir/92). Le fait que le requérant se soit domicilié à cette adresse n'a aucune incidence quant à la raison strictement professionnelle de la location de l'appartement modeste aux alentours de la caserne. Les considérations de l'administration sur l'opportunité du choix du domicile conjugal du requérant n'ont aucune incidence sur le caractère professionnel de la location Bruxelloise. Ces frais imposés par l'obligation de domiciliation et les contraintes des services de garde ne font pas double emploi avec les frais de déplacement exposés pendant les périodes hors garde; le renvoi à ces frais pour justifier le rejet des frais locatifs est dès lors vain. » Appel Gand, 16 mai 2000 Ici aussi, la Cour relève l'utilité professionnelle du logement et le caractère redelijk du loyer qui exclut que l'on puisse le confondre avec un loyer de domicile réel. " Overwegende dat waar weliswaar door de Bank niet daadwerkelijk de verplichting werd opgelegd in de omgeving van het werk te wonen en dit ook niet in het bediendecontract werd opgenomen, toch moet worden aangenomen dat gelet op de door de eiseres gepresteerde overuren, de mogelijkheid om eventueel een sleutelpositie te bekomen en zoveel als mogelijk aanwezig en betrokken te zijn bij de te behandelen zaken, zoals door de werkgever aangebaald, het aangewezen was voor haar beroepswerkzaamheid zo dicht mogelijk bij haar werk te komen wonen; dat de omstandigheid dat de werkgever het "dicht bij het werk wonen" niet verplicht, niet wegneemt dat de uitgaven voor een bijkomende verblijfgelegenheid als bedrijfsuitgave kunnen worden aanzien; Overwegende dat te dezen ook aanvaardbaar is dat de eiseres die iedere werkdag om 8,30 uur op haar werk moet zijn tot 16,30 uur of 17 uur of 19 uur en zelf meer, niet dagelijks een tijdrovende en onredelijke verplaatsing van Oostende naar Brussel, heen en terug, van ongeveer 5 à 6 uur per dag wenst te ondernemen; dat de eiseres terecht stelt dat de kosten van dagelijkse verplaatsing hetzij met de trein, hetzij met een wagen van Oostende naar Brussel en terug hoger zouden liggen dan de nu aangerekende onkosten; dat de administratie niet te oordelen heeft over de opportuniteit van een bedrijfsuitgave; Dat zij echter enkel het bedrijfskarakter en de redelijkheid van de uitgave in vraag kan stellen; Overwegende dat rekening houdend met voorgaande gegevens, most worden gesteld dat de eiseres dan ook, gelet op haar specifieke beroepstaak, een appartement te Brussel heeft gehuurd tegen redelijke huurprijs om haar arbeidstaak naar beroeren te kunnen vervullen en op die manier in haar beroepsinkomen te voorzien; dat derhalve dit appartement niet diende als woongelegenheid doch als een gelegenheid om te overnachten in de nabijheid van haar werkplaats; dat echter het zelfde niet kan worden gezegd voor de verblijfgelegenheid te Leuven nu de aldaar gelegen studio meer dan 30 km was verwijderd van de Bank alwaar de eiseres werkte; " Appel Gand, 12 décembre 2000 Ici aussi la Cour déduit de la modestie du loyer et du logement (pas de chambre à coucher séparée) que le domicile réel ne peut être placé dans l'endroit litigieux. "Overwegende dat de eiseres in de beschouwde periode 24 jaar was en te Brussel een appartement huurde bestaande uit een living met slaaphoek, badkamer, toilet en keukan voor de maandelijkse huurprijs van 12.000 BEF; dat de voorgelegde arbeidsovereenkomst geen verplichting oplegde om dicht bij de arbeidsplaats te wonen of ongewone arbeidsuren voorzag; Overwegende dat de afstand tussen de woon - en werkplaats van de eiseres inderdaad dagelijks kan afgelegd worden met het openbaar vervoer of met eigen wagen, maar dit niettemin een vrij zware last is, supplementair aan de dagtaak en het aanvaardbaar voorkomt dat de eiseres deze last afgewogen heeft tegen de uitgave voor een lokaal nachtverblijf; Overwegende dat de beschrijving van het gehuurde goed op de huurovereenkomst onmiskenbaar aanduidt dat het om een bescheiden woongelegenheid ging (zonder afzonderlijke slaapkamer) en dus volledig beantwoordt aan het doel dat de eiseres eraan toeschrijft;" Appel Liège, 24mars 1999 Dans cette décision, la Cour estime qu'un jeune homme est censé installer son domicile là où il jouit d'une réelle autonomie. « Qu'il est artificiel de prétendre que c'est en vue d'éviter les vicissitudes et longueurs du trajet entre son domicile ( chez ses parents ) à C et son lieu de travail à Bruxelles que le requérant aurait dû louer ce studio puisque on peut raisonnablement se demander si un jeune diplômé universitaire entamant une carrière professionnelle lui donnant les moyens de son indépendance et disposant d'un logement à Bruxelles possède son lieu de principal établissement chez ses parents plutôt que là où il dispose d'une telle autonomie,» Appel Liège, 14 février 2000 La Cour refuse à l'administration de se faire juge de l'opportunité de louer tel logement secondaire plutôt qu'un autre mais relève cependant que le loyer indique un pied à terre plutôt qu'un domicile réel. « Qu'il est indéniable au vu des documents produits par le requérant que ce dernier était soumis à une obligation de résidence dans un rayon de 25 kilomètres de son lieu de travail (attestation du 21 juin 1995 du commandant du 1er escadron de la gendarmerie); Que cette obligation de résidence, probablement fort ancienne, subsiste dans plusieurs législations en dépit de ce que le progrès des techniques de transport et de communication facilite aujourd'hui les déplacements (véhicules automobiles) et la circulation d'information (G.S.M.); Qu'il est manifeste que le requérant en raison de son activité professionnelle, n'a pas fait choix d'un logement à Bruxelles pour des raisons de pure convenance personnelle mais en raison d'une obligation de résidence et de l'irrégularité de son horaire de travail (voir pièce n°11 déposée par le requérant - attestation du commandant A. du 13 juin 1997 reprenant en annexe l'horaire du requérant), même si par la suite il a renoncé à cette solution en se résolvant à prendre le risque de circuler par tout temps et à toute heure de son domicile à son lieu de travail dans toutes les conditions climatiques (en ce sens Anvers 29 mars 1993, Bull. contr. Dir. 1995, p.2738); Qu'il est dans ces circonstances indifférent que l'administration soutienne que le requérant aurait loué plus qu'un simple pied à terre, cette argumentation tendant à introduire dans son chef un pouvoir de contrôle de l'opportunité de la dépense professionnelle, pouvoir que le législateur ne lui a pas accordé; Que d'ailleurs le loyer porté en compte apparaît comme assez modéré compte tenu de ce qu'il s'agit d'un appartement d'une chambre dans la capitale et qui n'a ostensiblement aucun caractère somptueux; Qu'il est par ailleurs paradoxal de la part de l'administration de nier le caractère professionnel de la dépense alors que si le requérant avait exposé des frais de véhicule au départ de son domicile privé à Ciney, où il avait conservé le centre de ses intérêts(comptes bancaires, famille...), elle n'aurait pas pu nier le caractère professionnel de la dépense d'un montant qui aurait été sensiblement équivalent à celui aujourd'hui contesté et qui de toute manière ne prend pas en compte le risque non négligeable afférent à ces déplacements par tous temps; » Appel Mons, 19 juin 1998 ici aussi les conditions de la location excluent qu'il s'agisse de plus qu'un pied à terre. « Attendu que dès lors que cette impossibilité, étrangère à l'âge du contribuable, doit au contraire être admise, les frais de logement à proximité du lieu de travail sont en rapport de nécessité inéluctable avec l'exercice de l'activité professionnelle, encore qu'une telle proximité ne soit pas formellement exigée par l'employeur ; Qu'en l'espèce, ce lien avec l'activité professionnelle est d'autant plus manifeste que le logement loué par le requérant, en raison de la modicité de son loyer et de sa composition (7.200 francs par mois, pour une chambre de 4 mètres sur 3 mètres - (cfr. pièce 11 du dossier R.F. 1993/2.003), n'apparaît pas correspondre à un choix relevant de la simple convenance personnelle ; Attendu qu'ainsi, c'est à tort que l'administration a considéré comme dépenses ayant un caractère personnel les frais de location revendiqués par le requérant comme charges professionnelles ; » Appel Mons, 2 février 2001 La Cour reconnaît ici à l'administration le droit de revoir sa position, mettant à mal le principe de bonne administration qui veut que la Cour ne puisse changer les règles du jeu sans avertir le contribuable. Il faut toutefois distinguer un accord exprimé par l'administration, et sur lequel elle ne peut revenir de manière intempestive et une absence de réaction qui ne la lie pas de la même manière. « Attendu qu'enfin, il ne peut être tiré argument pertinent du fait que, pour les exercices d'imposition 1989 à 1991, I'Administration ait admis, après contrôle plus rapide, la déduction des frais ici litigieux; Attendu que la circonstance que, au cours de ces trois années, la déduction n'ait fait l'objet d'aucune rectification ne peut dispenser la requérante de l'application de la loi au cours des exercices à propos desquels l'Administration procède à une vérification plus approfondie de sa situation fiscale; Qu'il ne peut pas plus, en l'espèce, être affirmé que, par son comportement, I'Administration a trompé la légitime confiance de la requérante, qui aurait réagi et adopté une attitude en conséquence; Attendu qu'en raison du caractère d'ordre public de l'impôt, le directeur des Contributions doit, dans les limites du litige dont il est saisi, apprécier lui-même, en fait et en droit, la valeur probante des éléments de la cause qui lui sont soumis, et peut déclarer, pour d'autres motifs que ceux qui ont été invoqués par le fonctionnaire taxateur, que l'imposition est fondée; que, dans ce cadre, il peut se fonder sur des éléments non retenus ou évoqués par le dit fonctionnaire (Cass., 19 septembre et 27 octobre 1964, bull. Contr. 422, p. 1571, et 464, p. 893); Attendu que, sur la base de l'ensemble des considérations ci-dessus, mises en relation avec le principe de base selon lequel la location d'un appartement répond en principe à des besoins personnels de se loger et de confort et non à des exigences professionnelles, la déduction des loyers litigieux au titre de frais professionnels ne peut être admise en l'espèce, à défaut de circonstances suffisantes au niveau de la preuve requise; Que le recours n'est pas fondé; » Que déduire de tout cela ? 1. Que la nécessité du logement d'appoint en vilel, pr ès du travail ou de l'aéroport pour les travailleurs itinérants, doit être démontrée, 2. Que l'administration n'est pas le juge de l'opportunité de la dépense (tel appartement plutôt qu'un autre) mais seulement du caractère professionnel ou non de ce logement. 3. Que si l'administration ne peut révoquer brutalement un accord sur une déduction, elle n'est pas pareillement tenue lorsqu'elle s'est contentée de ne pas réagir. Cependant, elle doit assumer sa négligence si elle a laissé le contribuable s'installer dans une structure de coût calculée en considération de ce qu'ils sont déductibles. 4. Que la résidence d'appoint doit se distinguer d'un domicile réel par des éléments de fait objectifs et vérifiables. La jurisprudence le présume lorsque la résidence est : a) D'envergure modeste, b) De loyer modéré, c) Louée meublée, d) Adapté à la situation (on n'est plus domicilié chez ses parents à un certain âge). 5. Que c'est au contribuable qu'il appartient de prouver que la résidence n'est pas un domicile. Dans certains cas, l'administration pointe des éléments faisant présomption de ce que le contribuable a établi son centre de vie en ville : 1. Les mentions du bail évoquant la « résidence principale » selon les termes de la loi du 20 février 1991, 2. La migration des enfants avec le travailleur pour des raisons similaires (être à proximité de l'université par exemple), 3. Le fait que l'épouse suive le mari de sorte que la résidence d'appoint devient le centre de vie, 4. Que le contribuable accepte de payer une taxe de seconde résidence à la campagne et non en ville. Le contribuable quant à lui sera attentif à réunir les éléments établissant qu'il vit effectivement à la campagne, notamment par : 1. La preuve d'une vie sociale à cet endroit (abonnement théâtre, affiliation à des cercles locaux ou sportif, mandat bénévole ou politique, etc.), 2. Les frais de fonctionnement de la maison de campagne (chauffage, téléphone, trafic Internet, abonnement de bus, livraison de consommables, etc.) désignent cette maison comme « le lieu du principal établissement » (art. 32 du Code civil), 3. La justification des achats réguliers de consommation (vêtement, restaurant, etc.) à cet endroit. Le contribuable évitera des difficultés avec l'administration en veillant à respecter les règle ci-avant, et en établissant une séparation claire entre son domicile réel et sa résidence d'appoint.
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