Droit Fiscalité belge

Il peut s'agir d'une ambassade qui loge son personnel, d'une entreprise qui loge des experts ou cadres expatriés, de consultants en mission de longue durée, etc.

Quel type de location s'ouvre à la société ou à l'ambassade qui veut louer des logements pour les mettre à la disposition de son personnel ?

La première question qui se pose est de savoir si une société peut conclure une convention régie par la loi sur le bail de résidence principale.

La réponse est négative. L'article 1, § 1, de la loi du 20 février 1991 pose que la loi s'applique aux baux portant sur le logement « que le preneur affecte à sa résidence principale ».

Une société n'ayant pas de résidence principale, cela exclut les sociétés du champ d'application de la loi, même si le destinataire final du bien loué est une personne physique (B. Louveau, Le droit du bail de résidence principale, De Boeck, 1995, p. 75 ; Pauwels & Raes, Manuel permanent des baux à loyers et commerciaux, C-II-1-7).

La solution n'est plus guère discutée malgré certains errements de la jurisprudence (J.P., Bruges, 24 mai 1994, T.V.B.R., 1991, p. 100 et J.P., Rhode St Genèse, 8 février 1999, R.W., 2001-2002, p. 357 réformé par Civ., Bruxelles, 6 avril 2000, R.W., 2001-2002, p. 1539).

Cela signifie que la société devra conclure un bail de droit commun ; cependant rien n'empêche les parties de convenir que la loi s'appliquera comme cadre contractuel et non légal.

Cela pose cependant un problème : l'article 1717 du Code civil dispose que le preneur qui n'affecte pas le bien loué à sa résidence principale ne peut sous-louer le bien en totalité ou en partie pour servir de résidence principale au sous-locataire.

Autrement dit, la société locataire principale ne pourra pas donner le bien en location à ses employés sous la protection de la loi du 20 février 1991.

C'est la raison pour laquelle l'article 1er a été modifié par la loi du 13 avril 1997 afin de permettre que des sous locations par certaines personnes morales puissent être régies par la loi sur le bail de résidence principale (P. Jadoul, Champ d'application, in Le Bail de résidence principale, ouvrage collectif, Kluwer, 2003, p. 9).

Cette modification légale ne sous intéresse malheureusement pas, les personnes morales visées étant les Communes, CPAS, ASBL ou établissements d'utilité publique ou les Sociétés à finalité sociale (art. 1717,  al. 2, du Code civil et art. 1, § 1bis, de la loi du 20 févier 1991).

La seconde question que se pose est de nature fiscale. Le bailleur a-t-il avantage à louer à une société plutôt qu'à son employé directement ?

L'article 7, § 1, 2°, bbis, CIR/92 dispose que les revenus immobiliers sont « le revenu cadastral majoré de 40 % quand il s'agit de biens immobiliers bâtis, donnés en location à une personne morale autre qu'une société, en vue de les mettre à disposition :

-       d'une personne physique pour occupation exclusivement à des fins d'habitation ;

-       de plusieurs personnes physiques pour occupation conjointement et exclusivement à des fins d'habitation ; »

Autrement, le bailleur sera taxé sur les loyers réels nets (loyers et avantages locatifs dont à déduire 40 % sans que cette déduction excède 2/3 du RC non indexé revalorisé).

Il n'est un mystère pour personne qu'il vaut mieux être taxé sur 140 % du RC que sur le revenu locatif réel même en tenant compte du forfait de charges.

Or l'avantage de la taxation sur 140 % du RC n'est réservé, dans le cas qui nous occupe, qu'à la personne morale « autre qu'une société », qui met le bien à la disposition d'une personne physique pour son logement.

Cette disposition a été insérée par la loi du 6 avril 1995 modifiée par la loi du 6 juillet 1997, en vigueur à partir de l'exercice d'imposition 1998.

Une fois encore, l'objectif du législateur était d'encourager la location à des personnes morales ne poursuivant pas de but lucratif, qui sous-louent leur bien à des fins de logement social (CPAS, agence immobilière sociale).

La location sur une base réelle sera donc appliquée dès que le locataire est une autre personne morale, même si elle met le bien à disposition de ses préposés (Bruxelles, 21 février 1992, F.J.F., n° 91/60 ; Bruxelles, 10 avril 1998, Nieuws Brief Notariaal Fiscaal, 1999, 2-7 ; J. Malherbe et J. Thilmany, Droit fiscal, Impôts des personnes physiques et procédure, 1997-1998, p. 27 ; Thibergien, Manuel de droit fiscal 1999, p. 111 ; S. Claes, Fiscale perikelen rond de onderverhuring of de terbeschikkingstelling van een onroerend goed door de huurder, Not. Fisc. M. 1992, p. 317).

Bref, le bailleur préfèrera louer à l'employé plutôt qu'à la société, ou alors moyennant un loyer plus élevé.

La modification de l'article 7 CIR/92 par la loi du 6 juillet 1997 élargit-elle la portée de la loi à toutes les personnes morales ou est-elle limitée aux CPAS et aux agences immobilières sociales ?

La question est importante pour les locations à une ambassade, c'est-à-dire à un Etat étranger qui est une personne morale et qui n'est pas une société.

Le commentaire de l'administration laisse penser que celle-ci entend bien limiter la loi à son seul objectif, étant les agences sociales et les CPAS : « Par personne morale visée au 7/17.1, on entend plus particulièrement une "agence immobilière sociale", c'est-à-dire soit des pouvoirs publics (commune, CPAS, etc.), soit une association sans but lucratif qui se propose de servir d'intermédiaire entre les propriétaires et les personnes démunies qui ont difficilement accès au marché locatif. En tout état de cause, les locataires assujettis à l'ISoc. sont exclus. »

Certains auteurs ne voient pas pourquoi il faudrait restreindre la loi à des cas non expressément visés par le texte (J.-P. Nemery De Bellevaux, Fiscalité Immobilière, in Etudes Fiscales, 1998, Bruxelles, Bruylant, 1998, p. 18). Cette opinion est partagée par le Fiscologue (n° 621 et 635, 1997).

Cette dernière publication soutient en effet que la loi ne fait nullement référence à la qualité de la personne morale et cite même en exemple la location faite à une ambassade étrangère pour mettre le bien à disposition d'un membre de son personnel.

Le Guide Pratique édité à l'époque par l'administration elle-même, confirme ce point de vue. A mon avis aussi, louer à l'ambassade ne devrait pas provoquer la taxation des loyers sur base réelle.

Concernant les sociétés, au contraire, pour éviter une charge fiscale, il convient de conclure le bail avec l'employé, personnellement et directement.

Dans la pratique, il est fréquent de voir la société conclure le bail en qualité de mandataire du membre de son personnel, ce qui permet de considérer que le preneur est l'employé et entrer dans le champ d'application de la loi du 20 février 1991.

On voit aussi, à cette occasion, la société se porter garante du paiement du loyer envers le bailleur, bien souvent à la demande expresse du bailleur.

C'est une délégation, c'est-à-dire l'adjonction d'un nouveau débiteur sans décharge du précédent, ce qui ne vaut pas novation (art. 1275 du Code civil). Cela n'entraîne donc pas la formation d'un nouveau bail.

Cette pratique est-elle convenable ?

Pas si la société paie directement le bailleur, et porte le loyer en charges professionnelles. En effet, dans ce cas, l'administration va considérer que le loyer est professionnel et elle le taxera sur base réelle (Bruxelles, 26 octobre 2001, Fiscologue, 2002, n° 848, p. 9 ; Bruxelles, 12 janvier 2001, F.J.F., 2001, p. 97).

En conclusion, qu'il s'agisse du cadre légal ou de l'impact fiscal pour le bailleur, il est préférable que le preneur et celui qui paie le loyer soit la personne qui habite effectivement dans les lieux.

Rien n'interdit à la société de conclure le bail comme mandataire du preneur, mais en ce cas il faut éviter qu'elle serve directement le loyer au bailleur.