Droit Fiscalité belge

INTRODUCTION

1.- Toute entreprise familiale organisée sous la forme d'une société est confrontée, un jour ou l'autre, à la problématique de sa survie au-delà du décès de ses fondateurs. Bien souvent, ces derniers éprouvent la volonté d'assurer la pérennité de l'entreprise, tout en permettant à leurs ayants-droits de bénéficier du patrimoine des futurs défunts à moindre frais.

Se pose alors la question des conditions de la cession de l'entreprise et les incertitudes qui en découlent quant à l'avantage d'une libéralité ou à celui d'une succession, ainsi que celle des droits à acquitter par les bénéficiaires.

Nos concitoyens, toujours soucieux de réduire la part revenant à l'Etat à la suite de ces transactions, ont élaboré, avec l'aide de conseillers juridiques ou fiscalistes, divers mécanismes destinés à transmettre le patrimoine familial tout en éludant l'impôt. C'est ainsi qu'il a souvent été recouru à la donation manuelle de titres au porteur, titres qui étaient le plus souvent ceux de la structure juridique (société anonyme, voire société en commandite par actions) aménagée au préalable et à dessein, comme réceptacle du patrimoine ou de l'entreprise familiale.

Le recours à la structure de la s.c.a., à la tête de laquelle était placée une s.p.r.l. en qualité de commanditée, permettait également au chef d'entreprise/père de famille, grâce à l'institution du gérant statutaire, de se réserver le pouvoir de direction des affaires jusqu'à son décès (tout en limitant sa responsabilité au capital minimum requis pour ce type de société) puis de choisir ceux qui, parmi ses héritiers, auraient la charge de perpétuer l'activité sociétaire.

2.- La reforme de l'Etat n'a pas épargné la matière des droits d'enregistrement, ni celle des droits de succession de sorte qu'aujourd'hui, une donation ou un décès n'entraîne pas les mêmes conséquences fiscales selon la Région où ils surviennent.

Bien évidemment, les Régions (compétentes en matière d'impôt succéssoral) et l'Etat fédéral (compétent pour les droits d'enregistrement) ont cherché à enrayer l'évitement de l'impôt en pratiquant une politique de séduction fiscale destinée aux P.M.E. et se sont lancés dans une sorte de concurrence du « dumping » des taux d'imposition, censée également promouvoir l'économie et l'emploi à l'échelle régionale ou nationale.

3.- Il s'impose de passer en revue les différents régimes envisageables en tâchant de mettre en évidence leurs avantages et leurs inconvénients, particulièrement en termes de coût pour les « nouveaux dirigeants » et l'entreprise elle-même.

Pour ce faire, l'accent sera mis sur des exemples chiffrés simples qui permettront d'opérer aisément les comparaisons qui s'imposent ainsi que de s'apercevoir qu'a priori, les vieilles recettes ne sont pas forcément les moins bonnes.

PREMIERE PARTIE : ASPECTS FISCAUX LIES AU TRANSFERT D'ENTREPRISE EN CAS DE SUCCESSION OU DE LIBERALITE

1. Hypothèse de travail

4.- Partons d'un actif successoral qui se composerait, par hypothèse, d'immeubles et de titres de sociétés.

Afin de mettre en évidence l'importance des droits de succession à acquitter, celle-ci variant d'une Région à l'autre, et l'économie conséquente qui peut être réalisée par le recours à un autre mécanisme d'attribution de propriété à titre gratuit, fixons l'actif successoral d'un chef d'entreprise, fondateur d'une société familiale, à un chiffre défini arbitrairement pour les besoins de la démonstration.

Supposons donc que l'actif successoral s'élève à deux millions d'euros, se composant d'immeubles à concurrence de sept cents cinquante mille euros et de titres de sociétés à concurrence de un million deux cents cinquante mille euros. Quel serait le montant des droits de succession dont les héritiers devraient s'acquitter, dans l'état actuel de la structure juridique dudit patrimoine ?

5.- Par souci de simplicité, le calcul reproduit dans le tableau ci-dessous (II) ne tient pas compte d'un éventuel passif de la succession, ni d'une répartition particulière de celle-ci. Le conjoint du chef d'entreprise serait ainsi censé recevoir, en usufruit, la totalité du patrimoine tandis que les enfants en recevraient la nue-propriété par parts égales.

En application de l'article 21 du Code des droits de succession, la valeur imposable des biens dépendant de la succession est déterminée, pour l'usufruit, sur base du revenu annuel des biens fixé à quatre pour-cent de la valeur en pleine propriété, multiplié par un nombre prédéterminé en fonction de l'âge du bénéficiaire de l'usufruit.

A titre d'exemple, ce dernier nombre sera égal à treize si le bénéficiaire a entre cinquante et cinquante-cinq ans, à 11 s'il a entre cinquante-cinq et soixante ans, à neuf et demi s'il a entre soixante et soixante-cinq ans.

Nous considèrerons, ci-dessous, que chef d'entreprise est un homme dont l'épouse a entre cinquante et cinquante-cinq ans et qu'ils ont ensemble deux enfants.

Enfin, selon que l'intéressé sera domicilié en Région de Bruxelles-Capitale, en Région flamande ou en Région wallonne au moment de son décès, les droits que devront payer ses successeurs seront différents. En effet, les droits de succession sont dus à l'endroit où la succession s'est ouverte (article 5, § 2, 4° de la loi spéciale du 16 janvier 1989). En vue de déterminer la Région où la succession s'est ouverte, il y aura lieu d'appliquer les règles du Code civil et plus particulièrement l'article 110 de ce code qui renvoie au dernier domicile du défunt. S'agissant d'une question de fait laissée à l'appréciation souveraine des tribunaux, on considère généralement qu'il s'agit du lieu où vivent habituellement les membres d'un ménage ou du lieu où vit habituellement une personne isolée^[1].

2. Tableau de synthèse - Droits de succession qui seront perçus

(i) L'ACTIF SUCCESSORAL EST COMPOSÉ DES MEUBLES (PARTS SOCIALES) ET DES IMMEUBLES

Actif successoral net :

2.000.000 €

Bruxelles-capitale

Flandres

Wallonie

Veuve (usufruit) :	1.040.000 € (soit 2.000.000 € x 4% x 13)
Droits de succession (par tranche)[2]	86.625 €	19.500 €	86.625 €
	162.000 €	213.300 €	162.000 €
Total :	248.625 €	232.800 €	248.625 €

Enfants
Chacun recevrait (en nue-propriété)	480.000 €
Droits de succession (par tranche)	26.625 €	19.500 €	26.625 €
	69.000 €	62.100 €	69.000 €
Total :	95.625 €	81.600 €	95.625 €

Total droits de succession[3]	248.625 €	232.800 €	248.625 €
	191.250 €	163.200 €	191.250 €
	439.875 €	396.000 €	439.875 €

(ii) L'ACTIF SUCCESSORAL EST LIMITE AUX IMMEUBLES

Actif successoral net :

750.000 €

Bruxelles-capitale

Flandres

Wallonie

Veuve (usufruit) :	390.000 €
Droits de succession (par tranche)[4]	26.625 €	19.500 €	26.625 €
	42.000 €	37.800 €	42.000 €
Total :	68.625 €	57.300 €	68.625 €

Enfants
Chacun recevrait (en nue-propriété)	180.000 €
Droits de succession (par tranche)	10.625 €	1.500 €	10.625 €
	4.200 €	11.700 €	4.200 €
Total :	14.825 €	13.200 €	14.825 €

3. Mécanismes d'optimalisation fiscale

a) Montants en jeu - Economie fiscale à réaliser

6.- Compte tenu de ce qui précède il apparaît opportun, plus le patrimoine à transmettre est constitué de titres de société ou autres valeurs mobilières, de recourir à un mécanisme permettant d'éviter le paiement de droits de succession sur la transmission desdits titres ou valeurs. Dans notre exemple, ceci permettrait en effet de réaliser l'économie fiscale suivante :

L'économie d'impôt est égale au [Total des droits de succession immeubles/parts sociales déduction faite du total des droits succession sur les immeubles]

Total droits de succession[5]

68.625 €

57.300 €

439.875 €	396.000 €	439.875 €
- 98.275 €	- 83.700 €	- 98.275 €
341.600 €	312.300 €	341.600 €

b) Régime particulier des successions portant cession d'entreprises

7.- Les Régions ont eu à coeur de limiter, dans une certaine mesure, la charge fiscale inhérente à la transmission d'un patrimoine social à cause de décès. Ainsi, les droits de succession sur la transmission des parts sociales peuvent être réduits considérablement, dans chacune des Régions, si certaines conditions de forme et de fond sont remplies.

En vertu de l'article 5, § 2, 4° de la loi spéciale du 16 janvier 1989 relative au financement des Communautés et des Régions, les droits de succession sont réputés localisés à l'endroit où la succession s'est ouverte. Pour déterminer ce lieu, il convient de se référer au Code civil et plus particulièrement aux articles 110 et 102 de celui-ci, selon lesquels le lieu d'ouverture de la succession est déterminé par le dernier domicile du défunt (art. 110 C. civ.), ce domicile étant le lieu de son principal établissement (art. 102 C. civ.). Le code civil ne définit pas ce « principal établissement », de sorte qu'il faut se référer à la loi du 8 août 1983 sur le Registre national, modifié par la loi du 19 juillet 1991 dont l'article 3 définit le principal établissement comme étant, soit le lieu où vivent habituellement les membres d'un ménage composé de plusieurs personnes (unies ou non par des liens de parentés), soit le lieu où vit habituellement une personne isolée.

C'est ce dernier domicile qui conditionnera l'application de l'un ou l'autre des régimes décrits ci-après.

(i) Région wallonne

8.- Ainsi, en Région wallonne, un taux réduit et unique de 3% pourra être appliqué sur :

- les biens composant une universalité, une branche d'activité ou un fonds de commerce au moyen desquels le défunt ou son conjoint exerçait, au jour du décès, une exploitation commerciale, artisanale, agricole ou forestière;

- la pleine propriété des titres (actions et parts sociales) d'une société dont le siège de direction effective est situé dans un état membre de l'Union européenne et qui se livre à une exploitation industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou forestière (art. 60bis, C.succ.). Les sociétés holdings, de même que les sociétés patrimoniales et immobilières, dont les activités ne sont ni industrielles ni commerciales sont donc exclues de ce régime de faveur.

Il faut encore remplir les conditions suivantes :

- condition de forme : les successeurs doivent remettre au receveur du bureau où la déclaration de succession doit être déposée, une attestation délivrée par le Gouvernement wallon confirmant que les conditions de fond sont remplies, cette attestation devant être remise lors du dépôt de la déclaration (art. 60bis, § 3, 4°) ; ^[6]

- conditions de fond : (i) la succession doit comprendre la pleine propriété des titres de la société visée, (ii) le siège de direction doit être établi dans un état membre de l'U.E., (iii) l'entreprise doit consister en l'une des activités énumérées ci-dessus (industrielle, commerciale, etc.), (iv) l'ensemble des titres transmis (directement ou non) à la suite du décès doit représenter au moins 25% des droits de votes à l'assemblée générale, et (v) une convention d'actionnaires doit être conclue si l'ensemble des titres transmis ne donne pas lieu à 50% des droits de vote à cette assemblée (art. 60bis, § 1^er, 2°).

Enfin, l'article 60bis C. succ. énonce une série de conditions supplémentaires à respecter, à défaut de quoi le tarif général des droits de succession redevient applicable.^[7]

(ii) Région de Bruxelles-Capitale

9.- Un régime sensiblement similaire existe en Région de Bruxelles-capitale.

Comme pour la Région wallonne, les titres d'une société peuvent, à certaines conditions, faire l'objet de droits de succession à un taux uniforme de 3%.

Est visée la pleine propriété des titres d'une société dont le siège de direction effective est sis dans un état membre de l'U.E. et qui se livre à une exploitation industrielle, commerciale, artisanale ou agricole ou une profession libérale.

A la différence de la Région wallonne, les sociétés de professions libérales sont également susceptibles de se voir appliquer le taux de 3%.

Les conditions de forme et de fond, de même que celles relatives au maintien du régime de faveur, sont identiques pour les deux Régions.

(iii) Région flamande

10.- Un régime encore plus attrayant, du point de vue fiscal, a été mis sur pied par la Région flamande (art. 60bis, C. succ.).

En effet, par dérogation aux articles 48 et 48² C. succ. et sous certaines conditions, certains biens sont exemptés de droits de succession.

C'est le cas des actions d'une société familiale, entendue comme une société dont le siège de direction effective est sis dans un état membre de l'U.E. et qui, soit remplit elle-même les conditions imposées, soit détient des titres (et le cas échéant des créances) de sociétés filiales qui remplissent ces conditions.

L'objet social de cette société n'a aucune incidence sur le caractère applicable du régime dérogatoire, lequel vise donc également les sociétés holdings.^[8]

Cependant, l'application de ce régime dépend de conditions nombreuses et souvent difficiles à réunir :

- conditions de fond :

1. une condition de prise de participation (art. 60bis, § 1^er, C. succ.), imposant qu'au moins 50% des actions aient appartenu sans interruption, au cours des trois dernières années précédant le décès, au défunt et/ou à son conjoint^[9] ;

2. une condition d'emploi (art. 60bis, § 5, C. succ.), imposant que la société ait employé au moins 5 travailleurs (exprimés en unité à temps plein), dans la Région flamande, et ce, pendant les trois années qui ont précédé le décès ;

3. une condition relative à l'établissement des comptes annuels (art. 60bis, § 8, C. succ.), lesquels doivent avoir été établi pour chacune des trois années précédant le décès et avoir servi à justifier la déclaration d'impôt sur les revenus ;

4. une condition relative au bien-fondé des augmentations de capital et emprunts supplémentaires (art. 60bis, § 6, C. succ.), les premières devant être légitimées par des besoins financiers ou économiques réels tandis que l'opportunité des seconds seront appréciés souverainement par la Communauté flamande ;

- conditions de forme :

1. une mention spontanée dans la déclaration de succession (art. 60bis, § 1^er, b, in fine) ;

2. une demande expresse, dans cette déclaration, qu'il soit fait application du régime de l'article 60bis (art. 60bis, § 10, 1°) ;

3. la jonction de l'attestation délivrée par la Communauté flamande selon laquelle les conditions de fond sont réunies (art. 60bis, § 10, 2°) ;

4. la mention, dans une rubrique particulière de la déclaration, des actions pour lesquelles l'application de l'article 60bis est demandée (art. 60bis, § 10, 3°) .

- conditions de maintien :

1. le maintien de l'emploi pendant une période de cinq années consécutives suivant le décès (art. 60bis, § 5) ;

2. l'absence de réduction des avoirs investis ou du capital pendant cette même période (art. 60bis, § 7) ;

3. l'établissement des comptes annuels, pour ladite période, conformément à l'arrêté royal du 8 octobre 1976 et leur utilisation en tant que justificatif pour la déclaration à l'impôt sur les revenus (art. 60bis, § 8) ;

4. dans des cas déterminés, la transmission, en cas de décès d'un héritier ayant bénéficié du tarif réduit, de sa part héréditaire à des héritiers en ligne directe ou entre époux (art. 60bis, § 5, C. succ.).

c) Le don manuel d'actions

11.- Le régime des donations, développé ci-après, nous paraît toujours mériter une attention particulière en ce qu'il présente des avantages supplémentaires :

- une absence de droits pour les dons manuels (à certaines conditions détaillées ci-après) et un taux également attrayant pour certaines donations par acte authentique ;

- des conditions nettement moins contraignantes qu'en matière successorale (voire aucune condition s'il s'agit d'un don manuel) ;

- la très faible possibilité d'une perte des avantages fiscaux résultant d'une donation (don manuel ou donation).

12.- Pour mémoire, la planification successorale doit, ainsi que le rappelle la doctrine, permettre la réalisation concomitante des objectifs suivants :

- organiser le transfert de la valeur patrimoniale des éléments d'actif détenus; ceci implique normalement l'organisation d'une donation ou un transfert sous forme d'une donation indirecte, ou encore le transfert moyennant obtention d'une rente viagère ....

- organiser ce transfert sans que les droits de donation ne soient dus (ou au moins en réduisant au maximum les droits de donation dans les cas où ces droits en peuvent être évités); ceci implique, par exemple, l'organisation d'un don manuel, d'une donation par acte notarié, etc.

- permettre au donateur de maintenir un contrôle suffisant sur le patrimoine transféré : ceci suppose normalement la mise en place d'un schéma ou l'utilisation d'un véhicule juridique adéquats.^[10]

Avant d'aborder les aspects fiscaux du don manuel, il convient de rappeler préalablement quelques principes de droit civil.

(i) LES REGLES DU DROIT CIVIL

13.- L'art. 931 du Code civil définit la donation comme un contrat unilatéral solennel, qui implique la rédaction d'un acte notarié.

La jurisprudence et la doctrine font échapper à cette disposition les dons manuels, les donations indirectes et les donations déguisées^[11].

Le don manuel se définit comme « la donation de meubles corporels réalisée par leur tradition réelle i. e., par la mise en possession du donataire à titre de propriétaire de meubles corporels ». ^[12]

Le don manuel de meubles corporels est donc parfait par la seule tradition (remise de la main à la main) et ce, sans qu'un acte authentique ou sous seing privé ne soit nécessaire. Cette manière de procéder peut susciter des inconvénients, notamment en ce qui concerne la preuve d'un tel don. Cette question sera abordée dans les paragraphes qui suivent.

14.- Le don manuel doit porter exclusivement sur des biens meubles corporels.

Sont donc exclus les immeubles et les meubles incorporels.

Cette restriction s'explique pour deux raisons :

- la possession prévue par l'article 2279 du Code civil ne concerne que les meubles corporels ;

- les dispositions de la loi hypothécaire rendent un écrit impératif lorsqu'il s'agit d'immeubles, ce qui exclut la notion même de don manuel.

Dans le contexte du présent exposé, il est important de souligner que le don manuel n'est donc pas envisageable dans le cadre de la transmission de titres nominatifs et est, par voie de conséquence, totalement exclu en matière de S.P.R.L. où les titres sont exclusivement ... nominatifs. Le principe a été rappelé récemment par le tribunal de commerce de Furnes qui a écarté la transcription du transfert au registre des associés comme étant de nature à valider un tel transfert :

« En vertu de l'article 931 C. civ., une donation portant sur des actions nominatives requiert un acte authentique de donation, à peine de nullité du transfert. La portée de l'inscription d'un transfert d'actions nominatives au registre des actionnaires est limitée à son opposabilité laquelle ne peut faire de sens que lorsque le transfert a été réalisé valablement »^[13].

15.- La validité du don manuel est soumise, sur le plan civil, à trois conditions^[14] :

1) la volonté du donateur de transmettre la chose à titre de don manuel ;

2) la volonté du donataire d'accepter même tacitement le don manuel du vivant du donateur ;

3) la tradition réelle et effective de l'objet, ce qui suppose la dépossession immédiate et définitive du donateur au profit du donataire.

(ii) EN DROIT FISCAL

16.- En droit fiscal, les dons manuels ne sont pas soumis, en principe, au droit proportionnel d'enregistrement. Pour rappel le taux applicable aux donations est identique à celui perçu en cas de succession (sauf le régime spécial étudié sous le titre D ci-après).

En revanche, se pose la question délicate de la perception éventuelle d'un droit d'enregistrement lors de l'établissement, par les parties, d'un écrit destiné à servir de preuve entre elles.

La rédaction d'un écrit est en effet accessoire dès lors que le contrat est parfait à la remise de l'objet à titre de don. Toutefois, il est fondamental que les parties se ménagent la preuve de la date du don manuel. Ceci est une conséquence du libellé de l'article 7 du Code des successions (C. succ.).

En effet, l'article. 7, alinéa 1^er de ce code dispose que «  les biens dont l'administration établit que le défunt a disposé à titre gratuit dans les trois années précédant son décès, sont considérés comme faisant partie de sa succession si la libéralité n'a pas été assujettie au droit d'enregistrement établi pour les donations, sauf le recours des héritiers ou légataires contre la donation", (al. 1^er) et "s'il est établi par l'administration ou pour les héritiers et légataires que la libéralité a été faite à telle personne déterminée, celle-ci est réputée légataire de la chose donnée » (al. 2).

Ainsi, l'écrit n'est pas une condition de validité du don : « l'écrit ne fait pas preuve de la donation, laquelle n'existe qu'au moment de l'acceptation par le donataire; il confère seulement date certaine à la reconnaissance et non à la donation et peut tout au plus constituer une présomption de l'existence de celle-ci ».^[15]

Dès lors, l'acte dont le seul objet est la reconnaissance par une personne d'avoir donné des meubles corporels à titre de don manuel à une autre personne non signataire de l'acte ne forme pas titre de ce don manuel et seule une reconnaissance unilatérale du donateur permettra d'échapper au droit proportionnel et ne sera soumise qu'au droit fixe général de 25 €.

17.- Cela étant exposé, comment conférer date certaine au don manuel ?

La pratique a fait apparaître divers moyens parmi lesquels :

a) l'envoi par le donateur au donataire d'une lettre recommandée par laquelle il lui annonce son intention de lui faire don manuel et l'invite à se présenter à une date et heure déterminées à une agence bancaire où les actions lui seront délivrées.

(pour plus de sécurité, un double de cette lettre peut être renvoyé, par recommandé, à la banque, la sollicitant de préparer les documents en vue de déposer les titres concernés dans un dossier au nom du bénéficiaire).

Une telle procédure ne confère certes pas date certaine au don au sens de l'article 1328 du Code civil, mais semble être un mode de preuve admis par l'administration.

b) la mention du don manuel dans un acte notarié.

La procédure à suivre serait la suivante : le donataire dépose ses actions auprès d'une banque et se fait délivrer une attestation de dépôt en vue de la prochaine assemblée générale.

Cette assemblée générale, exceptionnellement, se tiendrait devant un notaire qui rédigerait le procès-verbal de la réunion dans un acte authentique qui fait mention du transfert de propriété.

Cette procédure n'atteste pas d'une donation, mais authentifie la date à laquelle a eu lieu le transfert de propriété.

c) tout autre est la situation de la présentation à l'enregistrement d'un acte dont l'objet est la reconnaissance par une personne d'avoir reçu des biens meubles corporels à titre de don manuel d'une autre personne non signataire de l'acte.

La Cour de cassation, dans un arrêt du 29 juin 1989, a rappelé le principe de la perception du droit proportionnel en cas d'enregistrement de la reconnaissance unilatérale du donataire

« Attendu que, en vertu des articles 131, 137 et 138.1 du Code des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe, il est perçu un émolument brut de chacun des donataires, d'après le tarif prévu audit article 131, en ce qui concerne tant les actes de donation obligatoirement enregistrables que ceux qui sont volontairement présentés à la formalité;

Attendu que, si un acte est dressé contenant la reconnaissance par le seul donataire de l'acquisition d'une somme d'argent, à titre de don manuel, ledit acte peut être invoqué par l'administration comme constituant la preuve de la réalité du fait constaté par l'écrit; que, dès lors, l'enregistrement de l'acte contenant cette reconnaissance justifie la perception du droit proportionnel; »^[16]

Dans ce cas, l'administration est fondée à exiger le paiement du droit proportionnel de donation. Les parties éviteront donc ce moyen.

La solution a) est celle qui a nos faveurs (et celles de la majorité des auteurs), les solutions b) et c) ne paraissant pas exemptes de risques sur le plan juridique et fiscal.

18.- Il est donc loisible au chef d'entreprise de procéder à un don manuel d'actions au porteur, celles-ci étant des biens meubles corporels. Tel n'est pas le cas des parts de SPRL ou d'actions nominatives, qui en tant que meubles incorporels, ne peuvent être cédées par simple don manuel^[17].

Le don manuel offre un double avantage

- d'une part, il permet d'éviter le paiement du droit proportionnel normalement dû en cas de donation. En effet, l'article 131 du Code du droit d'enregistrement prévoit que "pour les donations entre vifs de biens meubles ou immeubles, il est perçu un droit proportionnel sur les émoluments bruts de chacun des donataires", dont le tarif correspond à celui des droits de succession.

- et d'autre part, d'échapper aux droits de succession normalement dus si ce don manuel a été effectué antérieurement à une période de 3 ans précédant le décès.

Pour permettre ce don, il convient donc de choisir un véhicule juridique qui autorise la création de titres au porteur, c'est-à-dire la société anonyme ou la société en commandite par actions.

d) Régime particulier de la donation d'entreprise

19.- Une dernière alternative est permise. Les nouveaux articles 140bis à 140octies C. enr. ont pour objectif de favoriser les donations d'entreprises, en évitant que soit éludé le paiement des droits d'enregistrement.

Ils instaurent un régime de donation au taux fixe de 3%, applicable quelle que soit la qualité du bénéficiaire (lequel ne doit pas nécessairement être un parent du donateur pour bénéficier du taux).

Ce taux vise la pleine propriété des actions ou parts d'une société dont le siège de direction effective est situé dans un état membre de l'U.E. et qui a pour objet l'exercice d'une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole, une profession libérale, ou une charge ou une office.

Il faut toutefois que la participation donnée représente au moins 10% des droits de vote à l'assemblée générale.

Les conditions d'octroi du taux de 3% sont peu nombreuses :

- condition de forme : la convention doit être conclue par acte authentique et contenir les mentions énumérés à l'article 140ter C. enr. ;

- conditions de fond : une attestation certifiant que les titres donnés représentent au moins 10% des droits de vote à l'assemblée générale doit être annexée à l'acte et, si les titres donnés représentent moins de 50% des droits de vote, un pacte d'actionnaires portant sur au moins ce pourcentage doit être conclu et annexé à l'acte.

Ce pacte doit avoir une durée minimale de cinq ans, prévoir une clause interdisant le transfert du siège social dans un pays non membre de l'U.E. et porter, comme dit ci-dessus, sur au moins 50% des droits de vote.

Remarquons encore que pour les entreprises dotées de la personnalité morale, aucune poursuite de l'activité n'est exigée, quoi que le donataire doive conserver les titres pendant cinq ans.

4. Perennité de l'entreprise

20.- Nous avons souligné, dans notre introduction, le second objectif souvent poursuivi par la planification successorale, à savoir la pérennité de l'entreprise familiale.

A cet égard, le but poursuivi consiste généralement à maintenir la pérennité des structures malgré la cession des actions détenues par le père (ou la mère).

Le « glissement » de pouvoirs des parents vers les enfants, qui s'opère au sein de l'assemblée générale avec la cession des actions (par don manuel ou par tout autre moyen) peut, à terme, entraîner le changement des administrateurs.

Dans l'hypothèse du don, le souci du donateur est, alors, de trouver le moyen de s'assurer le maintien de son mandat d'administrateur, notamment en vue de se garantir un revenu.

Force est de constater que la S.A. présente un inconvénient : la fragilité du statut de ses dirigeants. La révocabilité ad nutum est en effet d'ordre public, et il n'est pas permis, en conséquence, d'y déroger.

C'est la raison pour laquelle il est suggéré de recourir à la société en commandite par actions (s.c.a.), qui permet de rencontrer l'objectif décrit ci-avant.

Les principaux avantages de cette forme de société sont les suivants:

a) les actions émises peuvent être au porteur comme dans une société anonyme. Ceci permet de réaliser un don manuel d'actions, aux conditions avantageuses décrites dans les présentes;

b) les pouvoirs du commandité sont ceux des administrateurs d'une société anonyme. En outre, il dispose d'un droit de veto sur toutes les décisions importantes qui seraient prises par les actionnaires, y compris sur celle de la révocation du gérant ;

c) le commandité doit être actionnaire. Il doit donc garder une action mais toutes les autres actions peuvent être données ou vendues sans affecter son pouvoir de décision, en raison notamment de son droit de veto. De plus, le commandité peut se voir attribuer une rémunération.

21.- En vue de garantir encore plus efficacement le caractère familial de la structure mise en place, il peut être opportun de stipuler des clauses statutaires d'agrément et de préemption, ayant pour effet de restreindre sensiblement les possibilités de cession d'actions et d'éviter des cessions en dehors du cercle familial. L'efficacité de ces clauses pourrait elle-même être assurée par le recours à la technique de la mise en gage des titres.

Enfin, il peut être envisagé de procéder à un blocage des titres à l'étranger avec ou sans démembrement du droit de propriété (usufruit à la veuve et nue-propriété aux enfants).

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CONCLUSION

22.- La planification successorale, outil en vogue d'une utilité incontestable pour le chef d'une entreprise familial prudent, a dû s'adapter à l'évolution des règles fiscales qui ont fait suite à la réforme de l'Etat, lesquelles règles ont elles-mêmes été modifiées pour tenir compte de l'évolution des mécanismes utilisés par les contribuables pour transmettre leurs entreprises.

L'inflation législative n'a pas eu que du mauvais et a pris acte des besoins de la pratique. Toutefois, les solutions proposées pour la transmission à cause de mort sont par trop empreintes d'un nombrilisme régionnal qui, au final, ne peut que nuire au contribuable qui, confronté à la difficulté de réunir toutes les conditions nécessaires, ne pourra au final bénéficier du régime proclamé avantageux mis en place. Ces conditions strictes, particulièrement en Région flamande, pourraient condamner ces efforts législatifs à une mort lente mais néanmoins certaine.

En effet, le régime de la donation d'entreprise, plus simple et qui allie à cette simplicité l'avantage de permettre au chef d'entreprise de constater les effets de sa « succession » de son vivant et de l'autoriser à exercer encore certaines fonctions dans l'entreprise, voir carrément de la contrôler (via le droit de veto du commandité dans la s.c.a.), constitue une alternative des plus intéressantes.

Enfin, comme nous l'évoquions dans notre introduction, le don manuel par sa facilité d'exécution et ses avantages fiscaux incomparables, s'il est réalisé en temps opportun, reste la clé de voûte d'une transmission d'entreprise familiale bien pensée.

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Notes

¹ J. VERSTAPPEN, Rec. Gén. Enr. Not., n° 24.719/22, voy. infra, point 7.
^[2] Les droits de succession applicables entre époux et en ligne directe sont les suivants : en Région de Bruxelles-capitale et en Région wallonne : 3% sur la tranche de part nette de 0,01 à 12.500 €, 4% sur la tranche de 12.500,01 à 25.000 €, 5 % sur la tranche de 25.000,01 à 50.000 €, 7% sur la tranche de 50.000,01 à 100.000 €, 10% sur la tranche de 100.000,01 à 150.000 €, 14% sur la tranche de 150.000,01 à 200.000 €, 18% sur la tranche de 200.000,01 € à 250.000 €, 24% sur la tranche de 250.000,01 à 500.000 € et 30 % au-delà de 500.000 € ; en Région flamande : 3% sur la tranche de 0,01 à 50.000 €, 9 % sur la tranche de 50.000 à 250.000 €, 27% au-delà de 250.000 €.
^[3] Les droits à acquitter par enfants ont été calculés individuellement ci-dessus. Pour mettre en évidence le montant global d'impôts payés par la famille (conjoint survivant et enfants), il est multiplié par le nombre d'enfants, soit ici par deux.
^[4] Les droits de succession applicables entre époux et en ligne directe sont les suivants : en Région de Bruxelles-capitale et en Région wallonne : 3% sur la tranche de part nette de 0,01 à 12.500 €, 4% sur la tranche de 12.500,01 à 25.000 €, 5 % sur la tranche de 25.000,01 à 50.000 €, 7% sur la tranche de 50.000,01 à 100.000 €, 10% sur la tranche de 100.000,01 à 150.000 €, 14% sur la tranche de 150.000,01 à 200.000 €, 18% sur la tranche de 200.000,01 € à 250.000 €, 24% sur la tranche de 250.000,01 à 500.000 € et 30 % au-delà de 500.000 € ; en Région flamande : 3% sur la tranche de 0,01 à 50.000 €, 9 % sur la tranche de 50.000 à 250.000 €, 27% au-delà de 250.000 €.
^[5] Les droits à acquitter par enfants ont été calculés individuellement ci-dessus. Pour mettre en évidence le montant global d'impôts payés par la famille (conjoint survivant et enfants), il est multiplié par le nombre d'enfants, soit ici par deux.
^[6] En pratique, c'est le directeur général de l'administration ou son délégué qui délivre cette attestation.
^[7] Il s'agit de conditions relatives au maintien de l'activité de l'entreprise (pendant 5 ans), au maintien de l'emploi, au maintien du capital social. Une preuve du respect de ces conditions de maintien du régime dérogatoire doit être fournie annuellement, pendant cinq années consécutives, par les successeurs qui ont bénéficié de ce règime de taxation.
^[8] Notons toutefois que dans le cas des holdings, il convient que la société visée réunisse elle-même les conditions imposées, que ses filiales soient également des sociétés familiales et que la condition de prise de participation décrite infra soit remplie sur la base consolidée (art. 60bis, C. succ., § 3, in fine).
^[9] Pour l'appréciation de la réunion des 50%, sont également prises en compte les actions déjà en possession des ascendants et descendants du défunt ainsi que leurs conjoints, des collatéraux du défunt jusqu'au deuxième degré (y inclus), de même que des frères et soeurs prédécédés du défunt. (art. 60bis, § 1^er, C. succ.)
^[10] P. HAMER, « Techniques d'organisation et objectifs du planning successoral », in Colloque Van Ham & Van Ham, 24 oct. 1995, rapport, p. 9.
^[11] Sur les justifications de ces exceptions, cf F. LAURENT, Principes de droit civil, t. XII, 1878, n° 274-276 et 302-306; Pandectes belges, t. XXXII, 1889, p. 429-432; H- DE PAGE, Traité élémentaire de droit civil belge, t. VIII, vol. 1, 1944 n° 492-495
^[12] T. L'HOMME, "Donations d'actions nominatives et de parts de sociétés", Rec. gén. enr. not. 4, 1994, p. 137.
^[13] Comm. Furnes, 12 décembre 2001, T.R.V., 2003, p. 86.
^[14] H. DE PAGE, Traité élémentaire, t. VII, 1°, n° 522 et s.
^[15] H. MICHEL et A. BENOÎT-MOURY "Régime juridique des parts sociales dans la S.P.R.L. unipersonnelle" in H. Michel (dir.) la S.P.R.L. unipersonnelle - approche théorique et pratique, 1988, n° 622 ; E. BOURS "Donation de sommes ou de titres - aspects fiscaux", in Les arrangements de famille, 1990, p. 112.
^[16] Cass., 29 juin 1989, Jurisprudence Fiscale, 1990, n° 90/46, pp. 103 et 104.
^[17] Voy. supra, point 14 in fine.