Droit Fiscalité belge

Introduction

La matière couverte est celle des impôts sur les revenus, à l'exception des dispositions procédurales.

Sont examinés ou cités les modifications législatives et réglementaires, les positions administratives et quelques arrêts, essentiellement des juridictions suprêmes.

La période couverte va du 1er janvier au 31 décembre 2006.

Il est à souligner qu'il s'agit ici, sur plusieurs points, d'un relevé plutôt que d'un commentaire approfondi.

Ceci concerne en particulier la production législative de décembre 2006: le recul manque, et les travaux parlementaires sont particulièrement peu éclairants...

Taux de référence pour les versements anticipés

Exercice d'imposition 2007: 3 %.

Assimilation des parts bénéficiaires à des actions ou parts

Par une loi du 31 janvier 2006, les articles 18 et 184 du CIR ont été modifiés, principalement en vue d'assimiler les parts bénéficiaires à des actions ou parts.

Le capital libéré est désormais défini comme "le capital statutaire dans la mesure où celui-ci est formé par des apports réellement libérés et où il n'a fait l'objet d'aucune réduction".

L'article 184, alinéa 2, poursuit: "Les primes d'émission et les sommes souscrites à l'occasion de l'émission de parts bénéficiaires, sont assimilées au capital à la condition qu'elles soient portées dans les capitaux propres au passif du bilan, à un compte qui, au même titre que le capital social, constitue la garantie des tiers et ne peut être réduit qu'en exécution d'une décision régulière de l'assemblée générale prise conformément aux dispositions du Code des sociétés applicables aux modifications des statuts."

Généralement, les parts bénéficiaires sont émises sans contrepartie en termes d'apport en numéraire, mais cela peut advenir (C.S., art. 484).

Leur caractéristique est de ne pas représenter le capital social (C.S., art. 483).

Le but des modifications est de favoriser le financement des entreprises par l'émission de parts bénéficiaires. Issues d'une initiative parlementaire, elles ont notamment pour objet de contrecarrer toute velléité de :

-          considérer les apports faits en contrepartie de l'émission de parts bénéficiaires comme des bénéfices imposables de la société ;

-          assimiler les remboursements de telles parts bénéficiaires à des distributions de dividendes ;

-          refuser de compter les apports effectués en contrepartie de l'émission de parts bénéficiaires dans le seuil d'un dixième du capital nécessaire pour obtenir le régime des R.D.T.

Entrée en vigueur: parts bénéficiaires émises à partir du 1er janvier 2005.

Requalification d'intérêts en dividendes

La Cour de cassation, dans un arrêt du 16 novembre 2006 relatif à l'article 18 du CIR, décide que: "Les termes 'prêt d'argent', au sens de cette disposition, peuvent revêtir la forme d'une inscription au compte courant de l'actionnaire ou de la personne qui exerce un mandat ou des fonctions visées à l'article 32, alinéa 1er, 1°, de ce code", là où l'arrêt de la Cour d'appel de Liège du 25 mars 2005 considérait que la requalification ne concernait pas le solde d'une créance de prix porté en compte courant.

Plus-values réalisées

A titre de mesure compensatoire aux intérêts notionnels, la définition de la plus-value réalisée avait été modifiée par la loi du 22 juin 2005 (C.I.R., art. 43).

Dorénavant, les frais de réalisation du bien doivent être déduits de la valeur de réalisation, de manière à réduire l'impact de ces frais dans le cas d'une exonération de la plus-value (actions et parts), d'une taxation étalée de celle-ci ou même, à l'impôt des personnes physiques, de certaines taxations distinctes.

C'est que la mesure s'applique aussi à l'impôt des personnes physiques.

Une circulaire AFER 11/2006 du 6 avril 2006 apporte les éclaircissements suivants:

-          la modification concerne uniquement des plus-values professionnelles (donc pas, par exemple, les plus-values sur terrains ou bâtiments réalisées à titre privé mais imposables au titre de revenus divers) ;

-          les frais à déduire peuvent avoir été supportés lors d'une période imposable antérieure (par exemple, des frais de publicité d'une vente) ;

-          les frais à déduire sont des frais supportés par le vendeur, ceux à charge de l'acheteur n'intervenant pas dans le raisonnement ;

-          la plus-value peut être réalisée par vente, mais aussi par apport, sinistre... (malgré le texte néerlandais moins général que le texte français : kosten van vervreemding versus frais de réalisation) ;

-          à titre exemplatif, on peut citer les frais suivants: frais de publicité, frais de notaire, frais de courtage, frais financiers (différences de change, escomptes financiers...), taxes et impositions, frais d'assurance et de couverture, commissions, honoraires de conseillers, frais de consultance, frais de transport, frais de contrôle technique, frais d'expertise, évaluation, études...

Pour rappel, selon l'exposé des motifs, les frais de réalisation "sont tous les frais liés à l'opération de réalisation dans son ensemble (frais de publicité, frais de notaire, frais de courtage, frais bancaires, taxes sur les opérations et frais d'assurance et de couverture)."

Le Rapport de la commission des finances évoque également le "recours à un cabinet d'avocats, de consultants..." (Doc. parl., 2004-2005, n° 1778/004, p. 4).

Deux arrêts de cassation du 15 décembre 2006 confirment qu'antérieurement à l'exercice d'imposition 2007, la plus-value à prendre en considération pour un régime fiscal favorable était bien la plus-value brute.

Taux des déductions pour investissement - exercice d'imposition 2007

Investissements en navires par des sociétés spécialisées : 30 %

(taux fixe)

Investissements de R & D

respectueux de l'environnement : 21,5 %

(art. 70, al. 2) des amortissements

Investissements en sécurisation des locaux professionnels

des personnes physiques et des sociétés "P.M.E.": 21,5 %

(art. 69, § 1er, al. 1er, 3°, et art. 201, al. 5)

(sauf option pour le crédit d'impôt correspondant)

Brevets, investissements économiseurs d'énergie

ou de R & D respectueux de l'environnement : 14,5 %

(art. 69, § 1er, al. 1er, 2°)

(sauf option pour le crédit d'impôt correspondant)

Personnes physiques occupant

moins de 20 travailleurs : 11,5 %

(art. 70, al. 1er) des amortissements

Personnes physiques (entreprises et professions libérales): 4,5 %

(art. 69, § 1er, al. 1er, 1°)

Investissements par des sociétés,

favorisant la réutilisation de récipients : 3 %

(art. 69, § 2) (taux fixe)

Autres investissements de sociétés: 0 %

(art. 201, al. 1er, 2°)

Les modifications par rapport à l'exercice précédent concernent principalement:

-          l'augmentation d'un pourcent de certains taux ;

-          la suppression de la déduction ordinaire et de la déduction ordinaire étalée pour les sociétés, même P.M.E.

Par ailleurs, la documentation à joindre à la déclaration en matière de déduction pour investissement a été allégée (articles 47 et suivants de l'A.R./I.R., tels que modifiés par un A.R. du 11 décembre 2006).

A l'exercice d'imposition 2008, les déductions diminuent d'un pourcent, sauf les taux fixes de 3 et 30 % (avis au Moniteur du 15 février 2007).

Précompte immobilier sur matériel et outillage

Les investissements réalisés en Wallonie à partir du 1er janvier 2005 bénéficiaient d'une exonération de l'augmentation de revenu cadastral qu'ils provoquaient (CIR, art. 253, 3°bis, découlant du décret du 3 février 2005).

Les investissements réalisés à partir du 1er janvier 2006 bénéficient d'une exonération inconditionnelle, donc même s'ils remplacent du matériel et de l'outillage désaffectés (CIR, art. 253, 3° ter, découlant du décret-programme du 23 février 2006).

Ces mesures s'ajoutent à l'exonération du matériel et de l'outillage dont le revenu cadastral est inférieur à 795 EUR par parcelle cadastrale (art. 253, 4°) et au gel de l'indexation des revenus cadastraux du matériel et de l'outillage (art. 255, § 2).

Elles s'insèrent aussi dans le cadre de la suppression graduelle de certaines taxes provinciales, dont la taxe sur la force motrice (réduite de 25 % par an).

Heures supplémentaires

Par la loi-programme I du 27 décembre 2006, le Roi a reçu pouvoir d'augmenter jusqu'à 66,81 % le pourcentage de 24,75 % de réduction d'impôt en matière de sursalaire pour heures supplémentaires (C.I.R., art. 154bis).

Les limites applicables à la réduction ont par ailleurs fait l'objet de corrections techniques.

Pour rappel, 65 heures supplémentaires par an, si elles donnent droit à un sursalaire, génèrent également, depuis le 1er juillet 2005, une réduction d'impôt dans le chef du travailleur égale à 24,75 % du salaire de base (avant donc application du sursalaire), sous réserve que la réduction n'excède pas l'impôt afférent aux rémunérations imposables du travailleur concerné et sous réserve d'une diminution proportionnelle en cas de prestations supplémentaires au-delà de 65 heures par an (C.I.R., art. 154bis).

Quant à l'employeur, il peut ne pas verser une quotité du précompte professionnel, à hauteur, à nouveau, de 24,75 % (la loi-programme I du 27 décembre 2006 habilite le Roi à porter ce pourcentage jusqu'à 32,19 %) du salaire de base afférent aux heures supplémentaires ayant donné lieu à un sursalaire, dans les limites de 65 heures par an et par travailleur (CIR, art. 2751).

Certains employeurs (spécialement dans le secteur non-marchand) et travailleurs (ceux qui ne sont pas soumis à l'ensemble des régimes de la sécurité sociale) ne sont toutefois pas éligibles.

Par contre, l'interposition d'une entreprise de travail intérimaire n'empêche pas de solliciter l'avantage fiscal.

Travail en équipe ou de nuit

Un A.R. du 21 décembre 2006 a relevé à 10,17 %, à partir du 1er avril 2007, le pourcentage de dispense de versement du précompte professionnel.

Pour rappel, à partir du 1er juillet 2004, les employeurs de travailleurs effectuant un travail en équipe ou de nuit avaient été dispensés de verser le précompte professionnel à hauteur d'un pourcent des rémunérations et primes d'équipe payées à ces travailleurs (le calcul s'effectuant travailleur par travailleur et période de précompte par période de précompte).

Les exclusions, en termes d'employeurs et de travailleurs, sont les mêmes que celles pour la dispense partielle de versement du précompte professionnel relative aux heures supplémentaires.

A partir du 1er juillet 2005, la dispense a été portée de 1 à 2,5 %.

A partir du 1er janvier 2006, la dispense a été portée de 2,5 à 5,63 %.

Elle est donc maintenant portée de 5,63 % à 10,17 %. Le régime figure actuellement à l'article 2755 du CIR.

La définition du travail en équipe suppose la succession d'au moins deux équipes de deux travailleurs au cours de la même journée.

Le travail de nuit s'exerce normalement entre 20 heures et six heures (avec exclusion des travailleurs qui prestent uniquement entre 6 et 24 heures ou qui commencent à travailler à partir de 5 heures).

Recherche scientifique

La loi-programme I du 27 décembre 2006 abroge à partir de l'exercice d'imposition 2008 (avec neutralisation de toute modification de la date de clôture des comptes intervenue à partir du 17 octobre 2006) l'exonération pour personnel scientifique supplémentaire, mais étend encore les mesures de dispense partielle de versement du précompte professionnel retenu par les employeurs de chercheurs, notamment via une révision des catégories de diplôme que doivent posséder les chercheurs (la plupart des diplômes de deuxième ou de troisième cycle de niveau universitaire hors sciences humaines sont éligibles).

En l'espèce, c'est la dispense de versement de 25 % du précompte professionnel qui s'applique désormais au personnel affecté à la recherche scientifique (article 2753, modifié) - pourcentage que le Roi peut porter à 50 %.

La reprise des exonérations antérieures est maintenue à titre transitoire, de même que les autres exonérations de l'article 67 du Code (personnel affecté au développement du potentiel technologique de l'entreprise, chef du service des exportations, chef de la qualité totale).

Par ailleurs, les plafonds en matière de déduction pour investissement et de crédit d'impôt pour la recherche-développement sont désormais indexés.

Cotisation spéciale sur avantages de toute nature non justifiés

Confirmant la position administrative à l'encontre d'une certaine jurisprudence, la loi-programme I du 27 décembre 2006 étend la cotisation spéciale aux avantages de toute nature non justifiés par des fiches individuelles, quand bien même ces avantages ne représenteraient pas une "dépense" pour la société, l'association, etc.

Est par exemple visée l'hypothèse d'un prêt sans intérêt à un dirigeant : ce prêt n'engendre pas, comme telle, une dépense ou une charge pour l'entité qui l'octroie.

La modification a effet à l'exercice d'imposition 2007, ce qui pourrait amener les cours et tribunaux à rejeter les prétentions similaires du fisc pour les exercices d'imposition antérieurs.

Retenue et responsabilité solidaire du maître de l'ouvrage

La Cour de Justice des Communautés européennes a considéré (aff. C-433/04, Commission / Belgique, arrêt du 9 novembre 2006) que la libre prestation des services prohibe le mécanisme belge de retenue et de responsabilité solidaire, s'il s'applique à des entrepreneurs non enregistrés en Belgique, mais originaires d'un autre Etat membre.

Pour l'instant, la Belgique maintient ce régime exorbitant à l'égard des entrepreneurs établis en Belgique ou hors Union européenne.

Dividendes d'origine ou à destination étrangère

La Cour de Justice des Communautés européennes a considéré (aff. C-513/04, Kerckhaert-Morres, arrêt du 14 novembre 2006) que la Belgique ne violait pas la libre circulation des capitaux en soumettant les dividendes provenant d'un autre Etat membre au même barème que les dividendes d'origine belge, sans admettre l'imputation de l'impôt étranger perçu à la source (français en l'espèce) :

"Le traité ne s'oppose pas à une législation d'un Etat membre, telle que la législation fiscale belge, qui, dans le cadre de l'impôt sur le revenu, soumet au même taux uniforme d'imposition les dividendes d'actions de sociétés établies sur le territoire dudit Etat membre et les dividendes d'actions de sociétés établies dans un autre Etat membre, sans prévoir de possibilité d'imputation de l'impôt prélevé par voie de retenue à la source dans cet autre Etat membre."

Selon la Cour, ceci découle simplement de la coexistence de deux Etats exerçant chacun son pouvoir d'imposition.

Par contre, l'Etat de la source ne peut pas soumettre à un régime plus désavantageux les dividendes à destination de l'étranger que les dividendes perçus par un résident (aff. C-170/05, Denkavit France, arrêt du 14 décembre 2006).

L'hypothèse censurée sur la base du droit d'établissement est celle de la France, qui retenait à la source 5 % des dividendes versés à une société actionnaire résidente des Pays-Bas, alors qu'une société actionnaire française aurait été presque totalement exonérée d'impôt sur les dividendes perçus.

Pensions extra-légales

La loi du 27 décembre 2006 portant des dispositions diverses I a apporté des adaptations à la règle des 80 %, en déléguant du reste au Roi le soin de fixer véritablement les détails techniques (modification de l'article 59 du CIR).

Il s'agissait essentiellement de clarifier les formules de calcul pour les régimes à contributions définies (par opposition aux régimes à prestations définies).

La loi-programme I du 27 décembre 2006 établit le principe d'une banque de données en la matière.

Le versement de cotisations patronales ou personnelles dans le cadre du second pilier peut désormais se faire auprès d'une compagnie d'assurances ou d'une institution de prévoyance d'un autre Etat membre de l'EEE (Espace économique européen) (modification des articles 59, § 1er,1°, et 1453, du C.I.R., par loi du 27 décembre 2006 portant des dispositions diverses I).

L'article 364bis (qui prévoit que les capitaux et valeurs de rachat sont censés être payés ou attribués la veille d'un transfert de domicile fiscal à l'étranger) a vu sa portée ramenée à des transferts de domicile fiscal en dehors dudit Espace, tandis que l'exonération des transferts de capitaux de l'article 364ter bénéficie à présent à tous transferts à l'intérieur de l'Espace.

La même loi organise le statut spécial à l'impôt des sociétés des "organismes de financement des pensions" qui devront succéder, au plus tard le 31 décembre 2011, aux actuels fonds de pension, caisses de pension et fonds de sécurité d'existence.

Ce statut spécial est similaire à celui des SICAV, c'est-à-dire que la base imposable se limite au total des avantages anormaux ou bénévoles reçus et des dépenses non admises autres que les réductions de valeur et moins-values sur actions et parts.

Bénéfices ou profits minimaux

Certains non-résidents ne tenant pas de comptabilité séparée probante pour leur activité belge, de même que les entreprises et professions libérales qui ne satisfont pas à leurs obligations déclaratives dans les délais légaux, sont imposables sur des bénéfices ou profits minimaux (CIR, articles 342, §§ 2 et 3).

Le minimum varie selon différentes hypothèses, avec un plancher absolu. Un A.R. du 21 décembre 2006 porte ce plancher absolu de 9.500 à 19.000 EUR, à partir de l'exercice d'imposition 2007 (nouvel article 182, § 2, de l'A.R./I.R.).

Service des décisions fiscales anticipées

Le Service publie sur son site (www.ruling.be) non seulement des extraits de ses décisions, mais également des avis à portée plus générale, si l'on s'autorise cette expression.

On y trouve notamment des avis sur les cessions de titres à un holding ad hoc (voir ci-avant), les remises de dettes intra-groupes (l'insertion d'une clause relative au retour à meilleure fortune est capitale), les prix de transfert, les droits réels démembrés (usufruit, emphytéose), ...

Divers

Une loi du 26 novembre 2006 a permis aux diamantaires de réévaluer leurs stocks, moyennant une cotisation spéciale à payer au plus tard le 18 décembre 2006.

Le montant de la réévaluation est soumis à la condition d'intangibilité, sous peine, jusqu'à l'exercice d'imposition 2012, d'une cotisation supplémentaire.