Droit Fiscalité belge

§ 1er Les revenus des biens immobiliers sont:

1° [pour les biens immobiliers qui ne sont pas donnés en location:

a) pour les biens sis en Belgique:

- le revenu cadastral lorsqu'il s'agit de biens immobiliers non bâtis ou de l'habitation visée à l'article 16;
- le revenu cadastral [majoré de 40 p.c.] lorsqu'il s'agit d'autres biens;

b) pour les biens sis à l'étranger: la valeur locative;]

2° pour les biens immobiliers qui sont donnés en location:

a) [pour les biens sis en Belgique donnés en location à une personne physique qui ne les affecte ni totalement ni partiellement à l'exercice de son activité professionnelle:

- le revenu cadastral lorsqu'il s'agit de biens immobiliers non bâtis;
- le revenu cadastral [majoré de 40 p.c.] lorsqu'il s'agit d'autres biens;]

b) le revenu cadastral quand il s'agit de biens sis en Belgique, donnés en location conformément à la législation sur le bail à ferme et affectés par le locataire à des fins agricoles ou horticoles;

[bbis) [le revenu cadastral majoré de 40 p.c. quand il s'agit de biens immobiliers bâtis, donnés en location à une personne morale autre qu'une société, en vue de les mettre à disposition :

- d'une personne physique pour occupation exclusivement à des fins d'habitation;
- de plusieurs personnes physiques pour occupation conjointement et exclusivement à des fins d'habitation;]]

c) le montant total du loyer et des avantages locatifs, sans pouvoir être inférieur au revenu cadastral, [quand il s'agit d'autres biens immobiliers non bâtis sis en Belgique, ou au revenu cadastral majoré de 40 p.c. lorsqu'il s'agit d'autres biens immobiliers bâtis sis en Belgique];

d) le montant total du loyer et des avantages locatifs, quand il s'agit de biens immobiliers sis à l'étranger;

3° les sommes obtenues à l'occasion de la constitution ou de la cession d'un droit d'emphytéose ou de superficie ou de droits immobiliers similaires.

§ 2 Lorsqu'un avantage locatif consiste en une dépense une fois faite par le locataire, son montant est réparti sur toute la durée du bail.

La base taxable est donc le R.C. majoré de 40 % si la personne morale met le bien à la disposition d'une personne à des fins résidentielles.

Cette disposition (art. 7 § 1 - 2°, b bis) est inséré par l'art. 1^er de la Loi du 6 avril 1995 (M.B., 16 juin 1995), applicable à partir de l'exercice d'imposition 1996 (art. 2) et remplacé par l'art. 2 de la L. du 6 juillet 1997 (M.B., 23 octobre 1997), en vigueur à partir de l'exercice d'imposition 1998 (art. 3).

Que faut-il entendre par « mettre à disposition » ?

D'après les auteurs, et encore que l'on puisse trouver cela discutable, il faut entendre la sous-location a une personne physique.

La loi est conçue pour encourager la location à des personnes morales ne poursuivant pas de but lucratif, qui sous-louent leur bien à des fins de logement social (C.P.A.S., agence immobilière sociale).

La location sur une base réelle sera appliquée dès que le locataire est une personne morale, même si elle met le bien à disposition de ses préposés (Bruxelles, 21 février 1992, F.J.F., n° 91/60 ; MALHERBE et THILMANY, Droit fiscal, Impôts des personnes physiques et procédure, 1997-1998, p. 27 ; THIBERGIEN, Manuel de droit fiscal 1999, p. 111 ; CLAES, Fiscale perikelen rond de onderverhuring of de terbeschikkingstelling van een onroerend goed door de huurder, Not. Fisc. M. 1992, p. 317).

La modification de l'article 7 CIR/92 par la loi du 6 juillet 1997 élargit-elle la portée de la loi à toutes les personnes morales ou est-elle limitée aux C.P.A.S. et aux agences immobilières sociales. Le commentaire de l'administration laisse penser que celle-ci entend bien limiter la loi à son seul objectif, étant les agences sociales et les C.P.A.S.

Le ComIr dit en effet :

« Ces biens immobiliers doivent être donnés en location à une personne morale autre qu'une société ; ... le but de cette personne morale doit être de mettre ces biens immobiliers bâtis à disposition : [Cette condition est applicable à partir de l'ex. d'imp. 1998. Pour les ex. d'imp. 1996 et 1997, elle était rédigée comme suit : " le but de cette personne morale doit consister en la sous-location de ces biens immobiliers bâtis à une ou plusieurs personnes physiques exclusivement à des fins d'habitation".] :

- Soit d'une personne physique pour occupation exclusivement à des fins d'habitation ;

- Soit de plusieurs personnes physiques pour occupation conjointement et exclusivement à des fins d'habitation.
...
Par personne morale visée au 7/17.1, on entend plus particulièrement une "agence immobilière sociale", c.-à-d. soit des pouvoirs publics (commune, CPAS, etc.), soit une association sans but lucratif qui se propose de servir d'intermédiaire entre les propriétaires et les personnes démunies qui ont difficilement accès au marché locatif. En tout état de cause, les locataires assujettis à l'ISoc. sont exclus.

La notion de "mettre à disposition" mentionnée au 7/17.1 englobe non seulement la sous-location au sens strict (impliquant bail et loyer), mais également la fourniture d'un logement avec ou sans intervention dans les frais. »

Cependant, certains auteurs ne voient pas pourquoi il faudrait restreindre la loi à des cas non expressément visés par le texte (JEAN-PIERRE NEMERY DE BELLEVAUX, Fiscalité Immobilière in Etudes Fiscales 1998, Bruxelles, Bruylant, 1998, page 18). Cette opinion est partagée par le Fiscologue (n° 621 et 635, 1997).

Cette dernière publication soutient en effet que la loi ne fait nullement référence à la qualité de la personne morale et cite même en exemple la location faite à une ambassade étrangère pour mettre le bien à disposition d'un membre de son personnel. Le Guide Pratique U.S.P. Finance, édité par l'administration elle-même, confirme ce point de vue.

Qu'en conclure ? Que pour éviter des discussions sur le plan fiscal, il est préférable, quand cela est possible, de conclure le bail avec le membre du personnel diplomatique personnellement et directement, même si le loyer est finalement payé par l'économat de l'ambassade.

L'aspect fiscal n'est cependant pas le seul à rendre en compte : on ne perdra pas de vue que l'ambassade paie généralement de bons loyers et qu'elle offre une garantie de stabilité du fait justement qu'elle loue elle-même : elle préfère en effet louer elle-même pour garder le bail en cas de départ de l'occupant, et le remettre à disposition de son remplaçant. Le personnel d'ambassade est sujet à rotation fréquente.

Précisons enfin que les ambassades et le personnel diplomatique bénéficient des mêmes immunités en matière d'exécution de décision de justice. Chacun sait qu'il est des pays sérieux et d'autres moins et qu'il est fort pénible d'expulser un ambassadeur peu scrupuleux...